证券时报记者 胡敏文
12月30日，江苏吴中因重大违法进入摘牌倒计时。近年来，青岛中程、信威集团等企业，均因境外业务违规遭监管处罚，部分已被强制退市。相关案例暴露出的虚构跨境交易、资金体外循环等舞弊手法，亟待引起各方关注。
随着上市公司境外收入占比走高，跨境经营已成为企业发展的重要方向。据证券时报记者统计，2024年超过一半的上市公司（非金融类，下同）涉及跨境业务，境外收入占比超过30%的上市公司超过1100家。跨境业务兼具复杂性与地域特殊性，极易滋生财务舞弊行为。
作为资本市场守门人的审计行业，一边面对着日益复杂的审计任务，另一边却深陷低价竞争困境，审计收费与审计难度不匹配的矛盾突出。时值2025年年报审计全面铺开之际，如何破解困局、应对境外舞弊隐患，成为重大现实挑战。
跨境舞弊行为
不易被察觉
近年来，我国对外经济合作全面深化，海外业务成为很多企业拓展全球市场、实现战略布局的重点所在。
据证券时报记者统计，2024年A股上市公司境外业务收入总计10.52万亿元，占到了总营收的17%；与2020年相比，2024年上市公司境外收入总规模增长了61%。进一步数据显示，2024年总营收超10亿元且境外收入占比超过30%的上市公司有810家。
截至目前，已有多家上市公司因境外收入造假受到监管处罚（表1）。此类案件往往伴随着对审计机构及相关会计师的追责。以宜华生活造假案为例，该公司通过虚构境内销售业务、高报出口销售额等方式，2016—2019年合计虚增营业收入近71亿元。2025年4月7日，上交所对正中珠江会计师事务所及三位会计师作出行政处罚，核心事由指向其在该审计项目中的履职缺陷，包括未充分获取境外销售相关审计证据，对境外销售业务销售与收款的控制测试执行不到位，外销客户回款实质性程序执行不当等问题。
跨境业务规模的持续扩张，让境外项目审计风险日益突出。
“从已公开的行政处罚案例看，境外收入造假通常具有隐蔽性强、核查难度大的特点，但实施难度因企业内部控制完善程度与审计应对力度而异。造假手段往往围绕虚构跨境交易、操纵业务进度、伪造单据闭环、利用复杂架构隐瞒关联关系等展开。由于跨境要素如货物物流、资金流转、客户身份等，验证链条长且易受地域阻隔，舞弊行为可能在较长时间内不被察觉，一旦暴露，涉及的财务影响和市值损失通常十分巨大，对企业、审计机构及相关责任人的法律与声誉风险也极高。”南京审计大学创业学院院长许汉友说。
中审众环会计师事务所执行事务合伙人杨荣华指出，相较于境内业务，境外业务舞弊风险更高。跨境交易链条长，离岸公司、第三方代理等主体比较多，这类主体很容易被用于虚构收入等造假行为。
锦天城律师事务所律师顾春峰也强调，跨境资金循环、虚假合同等行为很容易规避核查，会导致整体风险极高。
跨境审计
难度大成本高
摆在审计端的现实挑战同样严峻，多位业内资深人士坦言，跨境审计面临开展难度大、投入成本高的双重压力，实操推进阻碍重重，整体成本更是远超境内审计项目。
谈及跨境审计的核心难点，顾春峰分析，主要集中在四大方面：一是证据获取难度大，境外凭证的真实性很难核查，跨境函证的效率也偏低；二是合规差异问题突出，不同国家有着不同的会计准则与税务法规，审计工作需适配各类规则；三是境外子公司的治理架构不够透明，想要评估其内控有效性并非易事；四是实地核查的成本居高不下，境外业务地理分布分散，再叠加跨境监管的各项限制，让实地核查的落地难度大幅增加。
对于境内外审计的实操差异，杨荣华深有感触：“以收入确认为例，境外更多是采用风险导向审计，倾向用多维度分析与职业判断替代部分传统程序，审查报关单、提单、银行水单等资料作为证据链条。若分析未发现异常，且内控有效，可能减少函证样本量，因为一些强势客户通常不会回函。而国内是合规导向审计，强调‘看得见、摸得着’的硬性证据，即使分析合理，大额客户必须开展函证工作，回函不符需追加检查。”
除了开展难度大，跨境审计的成本更是行业公认的痛点。
“跨境差旅与本地化服务费用，是境内审计项目几乎不会产生的核心新增成本，比如审计团队的国际交通、住宿开销，以及为开展工作聘请当地律师、翻译、会计师的费用。不仅如此，跨境沟通对接、异地核查的流程十分繁琐，会直接拉长整个审计项目的周期，人力成本也随之水涨船高。在技术与合规层面，跨境审计还需要适配不同国家的审计系统，遵守当地的数据安全法规，由此产生的合规认证费用，也都是境内审计不会出现的额外支出。”前德勤高级咨询顾问解学振告诉记者，“一些上市公司会承担境外审计的部分差旅费支出，即便如此，跨境审计的整体成本依旧居高不下。”
“跨境审计需要配备兼具外语能力、国际准则实操经验的专业团队，团队人均工时会比境内审计增加30%至50%。不少项目还需要当地合作所协助开展，欧美地区合作所经理级别的人员服务费用，普遍达到200美元/小时，远高于国内水平。前往非洲、拉美地区开展审计，单次差旅成本更是能达到境内的5倍以上。”杨荣华说，“当前市场上的审计收费，普遍没能反映出项目的真实成本。”
审计资源紧张
费用承压
境外业务规模不断攀升，已然成为不少上市公司营收增长的重要引擎。然而企业支付的审计费用，却与跨境审计“难度高、成本高”的现实，形成了明显落差。
Wind数据显示，在2024年营收超10亿元且境外收入占比逾30%的810家上市公司中，195家支付的年报审计费用不足100万元，即便部分营收规模超百亿元的企业，审计费用同样未达到百万元。
以三木集团为例，其2024年年报审计费用仅55万元。该公司业务布局多元且跨度大，涵盖进出口贸易、城市产业发展、经营性物业运营管理及创业投资等多领域，2024年境外业务收入达41.41亿元，占总营收近40%，贸易合作版图更是遍及全球百余个国家和地区。
再比如润丰股份，其农药制剂业务覆盖五大洲超100个国家和地区，旗下坐拥10家工厂，含西班牙、美国休斯敦、美国香槟、阿根廷四大海外制造基地。2024年该公司境外收入高达132.19亿元，占总营收的99.42%，近乎全业务布局海外，但2024年年度审计费用仅90万元（表2）。
知名财税审专家刘志耕指出，低收费必然带来审计投入不足、审计质量下滑等问题。境外审计收费因企业规模、业务复杂度和地区差异而不同，但费用压力会直接限制事务所的资源配置。比如人才投入层面，减少高级别审计人员的投入，转而使用成本低的初级人员；实地核查层面，会削减必要的现场核查程序，进而大幅增加审计风险。
解学振也表示，费用不足，一方面，难以招募和投入足够的复合型跨境审计人才；另一方面，实地核查的范围和频次会大幅缩减，甚至只能靠远程资料审核替代海外现场审计。这种成本压力极易导致审计程序“打折扣”，跨境函证执行不彻底、内控测试流于形式，对境外业务舞弊风险的识别也会因资源不足出现漏洞。
某上市公司财务总监对此深有感触。该公司布局全球业务，他坦言，此前企业发展提速、业绩向好时，愿意支付较高审计费用聘请头部事务所合作，对方审计工作开展得极为细致，助力公司大幅完善了内控体系；后续下调审计费用并更换事务所，审计工作的执行水准明显降低。
“当前会计师事务所的境外业务审计供给能力，已难以匹配跨境审计的复杂要求。从现有情况来看，一家事务所平均要承接数十家上市公司的年报审计业务，而跨境审计本身具有极强的特殊性，其开展要受两个以上国家的制度规则与监管环境制约。事务所开展审计时，往往会面临审计范围受限的问题，这也让其不可避免地承担更大的审计风险。”许汉友表示，“面对这些现实难题，这些事务所是否具备充足的审计资源开展相关业务，能否通过其他替代程序形成准确、恰当的审计结论，都亟待考量。”
提升跨境审计质量
需多方协同
当前，上市公司跨境经营版图持续扩张，跨境业务的复杂性、地域特殊性与监管差异性，叠加境外业务财务造假现象的发生，让跨境审计成为资本市场风险防控的关键一环。
“绝大多数会计师事务所不会主动降低合规要求。但在高风险跨境业务场景下，如果审计投入与风险水平长期不匹配，确实可能削弱审计程序的识别能力和防错能力，进而放大审计失败的潜在风险。这不是简单的职业操守问题，而是价格机制、风险结构与资源投入之间错位所带来的系统性挑战。单纯依靠事务所‘内部消化’或要求注册会计师承担更多责任，并不能从根本上解决问题，更需要监管层、企业和审计机构在认知和机制层面进行系统性调整。”许汉友说。
面对跨境审计独特的高风险特征与成本压力，如何更新行业认知、平衡审计成本投入与风险防控的关系，成为摆在各方面前的紧迫命题。对此，多位业内专家纷纷建言。
上市公司层面，作为跨境审计的需求方与付费方，需率先更新认知、主动作为，摒弃将审计费用单纯作为成本项压降的思维，转而将其视作防控风险、保障财报真实性的必要投入，提升主动付费意愿。实操中，企业可主动向审计机构开放境外业务底层数据权限，比如ERP系统远程访问权限，为审计工作高效开展提供便利；针对政局动荡等高风险区域的业务，单独计提专项审计预算，保障审计资源足额投入。
会计师事务所层面，作为审计工作的执行主体，需坚守执业底线，提升跨境审计专业能力。事务所应坚决拒绝承接明显低于成本的跨境审计项目，摒弃低价竞争的行业乱象；加大技术投入，积极开发应用AI审计工具，提升审计效率；同时推进内外协同，引进并培育国际化人才，在境外搭建高质量服务网络，实现全球资源高效联动。
监管层面，应立足完善规则、强化监管、深化协作三大抓手，守住跨境业务监管防线。其一，持续深化跨境监管协作，打通跨境信息传递壁垒，从根源破解取证难、核查难等核心痛点；其二，建立健全差异化监管与收费指引机制，针对跨境业务高风险企业，明确要求其足额落实专项审计资源投入，实现监管力度与业务风险精准匹配；其三，强化境外业务相关信息披露，提升企业经营活动的透明度和可核查性，有助于从源头降低审计取证难度和不确定性。
“跨境审计成本与风险之间的平衡问题，本质上不是‘审计贵不贵’，而是资本市场是否低估了跨境经营的财务风险。如果在跨境业务快速扩张的同时，审计投入长期滞后于风险水平，短期内或许能够降低显性成本，但从长期来看，可能积累更大的信息失真和治理风险。只有在监管引导、企业认知和事务所能力建设三方面协同发力的情况下，审计收费、资源投入与风险防控之间，才能形成更加稳健、可持续的良性机制。”许汉友说。
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